一、典型案例
2017年6月2日，海南省海口市中级人民法院作出二审生效民事判决，确认海南贵族游艇会有限公司(以下简称贵族游艇会公司)与李才虎自2003年7月7日起至2015年12月31日止存在劳动关系。之后，李才虎向海南省社会保险事业局(以下简称省社保局)申请核定补缴社会保险费。省社保局经核定，于2017年6月23日作出《补缴社会保险费核定结果告知书》(以下简称《告知书》)，告知贵族游艇会公司：“当事人李才虎提交了(2017)琼01民终699号法律文书等有关材料，申请补缴社会保险费。你单位应为李才虎补缴双方存续劳动关系2003年7月至2015年12月期间，少报漏缴2003年7月至2007年7月的社会保险费。依据社会保险相关规定，经核定，缴纳金额共计40358.11元，其中本金17932.84元(单位缴纳14056.15元，个人缴纳3876.69元)、利息3012.88元、滞纳金19412.39元。按规定个人缴纳部分由用人单位代扣代缴，利息和滞纳金由用人单位承担。请于2017年7月15日至25日到社会保险费征收机构足额缴纳社会保险费。如对核定有异议，请在2017年7月12日前，携带少报漏缴时间段内建账成册的会计凭证原件、原始工资发放表复印件(加盖公章)，必要时，需提供补缴时间段内个税申报清单(加盖地税公章)等材料，到海口市××路重新申报”。贵族游艇会公司在规定期限内，未向省社保局提出书面异议，亦未按《告知书》核定的数额为李才虎补缴社会保险费，而是在法定期限内先后提起了行政复议及行政诉讼。复议机关及一审法院均不支持贵族游艇会公司的主张，二审法院则以有关滞纳金的法律适用错误及利息计算有误为由，撤销了《告知书》及有关复议决定和一审判决，并责令省社保局于判决生效之日起60日内对贵族游艇会公司欠缴李才虎的社会保险费进行重新核定。
上述案例集中反映了社会保险费追缴过程中的三个难点问题，即追缴期限以及与此相关的扣缴责任及滞纳金。
二、社会保险费追缴难点
(一)追缴期限
有关社会保险费的追缴期限，仅在《劳动保障监察条例》中有间接提及。该条例第二十条规定：“违反劳动保障法律、法规或者规章的行为在2年内未被劳动保障行政部门发现，也未被举报、投诉的，劳动保障行政部门不再查处”。但对逾期两年才被发现的欠费，税务机关能否援引《劳动保障监察条例》第二十条的规定不再查处?该问题存在较大争议。
税务机关在开展社会保险费征收工作时，经常有缴费人向其举报缴费单位未依法足额履行社会保险费的缴纳义务。举报人多数为以下两种类型：
1.出于对社会保险费保障作用的误解，在职时和单位达成一致不缴纳或少缴纳社会保险费，后期又认识到如实缴纳社会保险费更有利于保障自身的利益;
2.在职时被迫同意不缴纳或少缴纳社会保险费，离职后才行使自身合法权益。由于在职时有顾虑，举报人一般都是离职后才举报或者投诉，加上不足额缴纳社会保险费的行为往往隐蔽性较强，容易导致缴费单位的该类违法行为“在2年内未被劳动保障行政部门发现，也未被举报、投诉”，符合《劳动保障监察条例》第二十条规定的劳动保障行政部门不再查处的条件。
对于此类逾期两年以上才被发现的欠费举报或投诉，税务部门能否依据《劳动保障监察条例》第二十条的规定不予受理，存在三种不同的观点：
第一种观点认为，《劳动保障监察条例》第二十条规定的是对缴费单位违法行为的处罚时限，不适用欠费追缴，且当其违法行为处于持续状态时，处罚时限应从违法行为结束后起算;
第二种观点认为，“查处”包括检查、处理及处罚，该条规定适用于欠费追缴，但适用主体是劳动保障行政部门，不应适用于税务部门;
第三种观点认为，如果法律法规明确社会保险费的欠费追缴工作是税务部门的职责，则与履行该职责有关的法律法规，税务部门也可以适用。
对此问题，目前尚未有一致意见，给追缴社会保险费欠费造成了较大困扰。
人力资源社会保障部持上述第一种观点。该部在《对十二届全国人大五次会议第5063号建议的答复》中称：“地方劳动保障监察执法实践中，对用人单位未及时、足额为劳动者办理社会保险，缴纳社会保险费的违法行为，一般按照《劳动保障监察条例》第二十条规定进行追缴和处罚，而地方经办机构追缴历史欠费并未限定追诉期。我们认为，企业欠缴社会保险费侵害参保人员权益，直接削弱基金支撑能力，加重了中央和地方财政负担，影响社会稳定。为此，我们高度重视欠缴清理工作，采取多种措施指导地方做好相关工作，促进基金应收尽收。为维护参保人员社会保险权益，强化征缴清欠工作，经办机构接到超过《劳动保障监察条例》第20条第一款2年的追诉期投诉后，一般也按程序进行受理。对能够提供佐证材料的，尽量满足参保者诉求，予以解决，以减少企业职工临近退休时要求企业足额补缴欠费的问题发生”。
而司法判例则观点不一。例如：广东省高级人民法院在“(2015)粤高法行申字第113号”裁定书中认为：“何建新投诉该公司2009年12月份之前存在的关于缴纳社会保险费的违法行为，已于2009年12月份终止。何建新投诉该公司2009年12月份之前未缴纳和未足额缴纳社会保险的行为违法，最迟应于2011年12月前向南海人社局提出。但何建新于2012年10月才向南海人社局投诉，已明显超过上述法定期限，且无证据证明劳动保障行政部门在此期间发现该公司存在何建新投诉的上述违法行为。故南海人社局对何建新该项诉求不再查处并无不当”，不支持追缴超过2年的社会保险费。而广州铁路运输中级法院则在“(2016)粤71行终1867号”判决中认为：“南沙社保中心作为社保经办机构，根据《社会保险稽核办法》第二条、第三条第一款和第八条第四款的规定，企业未依法足额为员工缴纳社会保险费用的，上诉人依法履行行政职责，对企业进行社保稽核、责令整改，相关法律法规对费用追缴的时效并无限制性规定，社会保险费用追缴不受民事诉讼两年时效的限制，上诉人该项主张亦不能成立，本院不予支持”，认为追缴社会保险费没有期限限制。
(二)扣缴责任及滞纳金
《中华人民共和国社会保险法》第十条规定：“职工应当参加基本养老保险，由用人单位和职工共同缴纳基本养老保险费”;第二十三条规定：“职工应当参加职工基本医疗保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳基本医疗保险费”;第四十四条规定：“职工应当参加失业保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳失业保险费”;第六十条规定：“用人单位应当自行申报、按时足额缴纳社会保险费，非因不可抗力等法定事由不得缓缴、减免。职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴，用人单位应当按月将缴纳社会保险费的明细情况告知本人。无雇工的个体工商户、未在用人单位参加社会保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员，可以直接向社会保险费征收机构缴纳社会保险费”;第八十六条规定：“用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金;逾期仍不缴纳的，由有关行政部门处欠缴数额一倍以上三倍以下的罚款”。
从《中华人民共和国社会保险法》上述规定可知：用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金;职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴，但如果用人单位未依法代扣代缴，该法未明确规定应向谁追缴以及是否加收滞纳金。
《实施〈中华人民共和国社会保险法〉若干规定》(人力资源和社会保障部第13号令)第二十条规定：“职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴。用人单位未依法代扣代缴的，由社会保险费征收机构责令用人单位限期代缴，并自欠缴之日起向用人单位按日加收万分之五的滞纳金。用人单位不得要求职工承担滞纳金”;第二十一条规定：“用人单位因不可抗力造成生产经营出现严重困难的，经省级人民政府社会保险行政部门批准后，可以暂缓缴纳一定期限的社会保险费，期限一般不超过1年。暂缓缴费期间，免收滞纳金。到期后，用人单位应当缴纳相应的社会保险费”;第二十二条规定：“用人单位按照社会保险法第六十三条的规定，提供担保并与社会保险费征收机构签订缓缴协议的，免收缓缴期间的滞纳金”;第二十三条规定：“用人单位按照本规定第二十一条、第二十二条缓缴社会保险费期间，不影响其职工依法享受社会保险待遇”。
可以看出，人力资源和社会保障部在其管辖范围内，统一了用人单位未依法代扣代缴社会保险费时的追缴模式，即由社会保险费征收机构责令用人单位限期代缴职工应当缴纳的社会保险费，并自欠缴之日起向用人单位按日加收万分之五的滞纳金，且用人单位不得要求职工承担滞纳金。但该规定似乎与《中华人民共和国社会保险法》有关社会保险费由用人单位和职工共同缴纳的规定不一致，不合理加重了企业的负担，在将来完善法律规定时，不宜借鉴。
但值得肯定的是，人力资源和社会保障部有关免收缓缴期间的滞纳金的规定，是符合目前实际的好办法：由于历史原因，多数欠缴社会保险费的用人单位经营状况都不太理想，能多方筹措资金补缴社会保险费都比较困难，如果再加收滞纳金，则部分用人单位可能是无法承担的。
三、完善相关规定的建议
《国税地税征管体制改革方案》明确：自2019年1月1日起，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务机构统一征收。为打消企业对可能加大社会保险费征缴力度导致成本上升的担忧，继2018年9月6日的国务院常务会议给企业吃了“定心丸”后，2018年9月18日的国务院常务会议再次强调，确保社保现有征收政策稳定，对历史形成的社会保险费征缴参差不齐等问题，严禁自行集中清缴，及时打消了市场的顾虑。据此，今后完善相关法律规定应贯彻国务院常务会议精神，尊重历史、立足实际，平衡用人单位与劳动者利益。
用人单位及缴费人缴纳社会保险费，既是对社会的义务，也是对劳动者的义务，兼具公法与私法双重性质。从私法角度分析，缴费人无法定理由而在一定年限内未主张债权的，其权利就无法得到法律的有效保护，且缴费人自身对不如实缴纳社会保险费往往也负有一定责任，仅仅为了维护缴费人利益而无限期追缴不合理;从公法角度分析，社会保险费也应该有追缴期限的限制。因此，从法理角度分析，社会保险费欠费的追缴应有期限的限制。由于社会保险费过去主要由人社部门征管，税务机关一般处于代征的地位，因此，有关税务机关征收社会保险费的规定尚不健全，尤其是赋予税务机关的追缴权限尚不明确。建议在今后完善有关法律法规时，进一步完善《劳动保障监察条例》第二十条的规定，明确税务机关对违法行为无连续或者继续状态的，自行为终了之日起计算，在2年内未被有关行政部门发现，也未被举报、投诉的，不再追缴相应的社会保险费欠费。
有关扣缴责任，可以参照《税收征收管理法》第六十九条有关扣缴义务人未依法履行扣缴个人所得税义务的规定，明确职工应当缴纳而未缴纳的社会保险费，仍由用人单位代扣代缴，但不加收滞纳金，且在职工不愿意缴纳的情况下，用人单位在向征收单位报告并得到征收单位确认后，不再履行该部分社会保险费的代扣代缴义务。
对于用人单位欠缴社会保险费的滞纳金，则可以参照人力资源和社会保障部第13号令的有关规定，对部分困难企业，在满足一定条件后，免予加收。
(作者张学干为税务律师)
2019-10-14 14:52:28
来源: 澎湃新闻 作者：张学干
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2017年6月2日，海南省海口市中级人民法院作出二审生效民事判决，确认海南贵族游艇会有限公司(以下简称贵族游艇会公司)与李才虎自2003年7月7日起至2015年12月31日止存在劳动关系。之后，李才虎向海南省社会保险事业局(以下简称省社保局)申请核定补缴社会保险费。省社保局经核定，于2017年6月23日作出《补缴社会保险费核定结果告知书》(以下简称《告知书》)，告知贵族游艇会公司：“当事人李才虎提交了(2017)琼01民终699号法律文书等有关材料，申请补缴社会保险费。你单位应为李才虎补缴双方存续劳动关系2003年7月至2015年12月期间，少报漏缴2003年7月至2007年7月的社会保险费。依据社会保险相关规定，经核定，缴纳金额共计40358.11元，其中本金17932.84元(单位缴纳14056.15元，个人缴纳3876.69元)、利息3012.88元、滞纳金19412.39元。按规定个人缴纳部分由用人单位代扣代缴，利息和滞纳金由用人单位承担。请于2017年7月15日至25日到社会保险费征收机构足额缴纳社会保险费。如对核定有异议，请在2017年7月12日前，携带少报漏缴时间段内建账成册的会计凭证原件、原始工资发放表复印件(加盖公章)，必要时，需提供补缴时间段内个税申报清单(加盖地税公章)等材料，到海口市××路重新申报”。贵族游艇会公司在规定期限内，未向省社保局提出书面异议，亦未按《告知书》核定的数额为李才虎补缴社会保险费，而是在法定期限内先后提起了行政复议及行政诉讼。复议机关及一审法院均不支持贵族游艇会公司的主张，二审法院则以有关滞纳金的法律适用错误及利息计算有误为由，撤销了《告知书》及有关复议决定和一审判决，并责令省社保局于判决生效之日起60日内对贵族游艇会公司欠缴李才虎的社会保险费进行重新核定。
上述案例集中反映了社会保险费追缴过程中的三个难点问题，即追缴期限以及与此相关的扣缴责任及滞纳金。
二、社会保险费追缴难点
(一)追缴期限
有关社会保险费的追缴期限，仅在《劳动保障监察条例》中有间接提及。该条例第二十条规定：“违反劳动保障法律、法规或者规章的行为在2年内未被劳动保障行政部门发现，也未被举报、投诉的，劳动保障行政部门不再查处”。但对逾期两年才被发现的欠费，税务机关能否援引《劳动保障监察条例》第二十条的规定不再查处?该问题存在较大争议。
税务机关在开展社会保险费征收工作时，经常有缴费人向其举报缴费单位未依法足额履行社会保险费的缴纳义务。举报人多数为以下两种类型：
1.出于对社会保险费保障作用的误解，在职时和单位达成一致不缴纳或少缴纳社会保险费，后期又认识到如实缴纳社会保险费更有利于保障自身的利益;
2.在职时被迫同意不缴纳或少缴纳社会保险费，离职后才行使自身合法权益。由于在职时有顾虑，举报人一般都是离职后才举报或者投诉，加上不足额缴纳社会保险费的行为往往隐蔽性较强，容易导致缴费单位的该类违法行为“在2年内未被劳动保障行政部门发现，也未被举报、投诉”，符合《劳动保障监察条例》第二十条规定的劳动保障行政部门不再查处的条件。
对于此类逾期两年以上才被发现的欠费举报或投诉，税务部门能否依据《劳动保障监察条例》第二十条的规定不予受理，存在三种不同的观点：
第一种观点认为，《劳动保障监察条例》第二十条规定的是对缴费单位违法行为的处罚时限，不适用欠费追缴，且当其违法行为处于持续状态时，处罚时限应从违法行为结束后起算;
第二种观点认为，“查处”包括检查、处理及处罚，该条规定适用于欠费追缴，但适用主体是劳动保障行政部门，不应适用于税务部门;
第三种观点认为，如果法律法规明确社会保险费的欠费追缴工作是税务部门的职责，则与履行该职责有关的法律法规，税务部门也可以适用。
对此问题，目前尚未有一致意见，给追缴社会保险费欠费造成了较大困扰。
人力资源社会保障部持上述第一种观点。该部在《对十二届全国人大五次会议第5063号建议的答复》中称：“地方劳动保障监察执法实践中，对用人单位未及时、足额为劳动者办理社会保险，缴纳社会保险费的违法行为，一般按照《劳动保障监察条例》第二十条规定进行追缴和处罚，而地方经办机构追缴历史欠费并未限定追诉期。我们认为，企业欠缴社会保险费侵害参保人员权益，直接削弱基金支撑能力，加重了中央和地方财政负担，影响社会稳定。为此，我们高度重视欠缴清理工作，采取多种措施指导地方做好相关工作，促进基金应收尽收。为维护参保人员社会保险权益，强化征缴清欠工作，经办机构接到超过《劳动保障监察条例》第20条第一款2年的追诉期投诉后，一般也按程序进行受理。对能够提供佐证材料的，尽量满足参保者诉求，予以解决，以减少企业职工临近退休时要求企业足额补缴欠费的问题发生”。
而司法判例则观点不一。例如：广东省高级人民法院在“(2015)粤高法行申字第113号”裁定书中认为：“何建新投诉该公司2009年12月份之前存在的关于缴纳社会保险费的违法行为，已于2009年12月份终止。何建新投诉该公司2009年12月份之前未缴纳和未足额缴纳社会保险的行为违法，最迟应于2011年12月前向南海人社局提出。但何建新于2012年10月才向南海人社局投诉，已明显超过上述法定期限，且无证据证明劳动保障行政部门在此期间发现该公司存在何建新投诉的上述违法行为。故南海人社局对何建新该项诉求不再查处并无不当”，不支持追缴超过2年的社会保险费。而广州铁路运输中级法院则在“(2016)粤71行终1867号”判决中认为：“南沙社保中心作为社保经办机构，根据《社会保险稽核办法》第二条、第三条第一款和第八条第四款的规定，企业未依法足额为员工缴纳社会保险费用的，上诉人依法履行行政职责，对企业进行社保稽核、责令整改，相关法律法规对费用追缴的时效并无限制性规定，社会保险费用追缴不受民事诉讼两年时效的限制，上诉人该项主张亦不能成立，本院不予支持”，认为追缴社会保险费没有期限限制。
(二)扣缴责任及滞纳金
《中华人民共和国社会保险法》第十条规定：“职工应当参加基本养老保险，由用人单位和职工共同缴纳基本养老保险费”;第二十三条规定：“职工应当参加职工基本医疗保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳基本医疗保险费”;第四十四条规定：“职工应当参加失业保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳失业保险费”;第六十条规定：“用人单位应当自行申报、按时足额缴纳社会保险费，非因不可抗力等法定事由不得缓缴、减免。职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴，用人单位应当按月将缴纳社会保险费的明细情况告知本人。无雇工的个体工商户、未在用人单位参加社会保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员，可以直接向社会保险费征收机构缴纳社会保险费”;第八十六条规定：“用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金;逾期仍不缴纳的，由有关行政部门处欠缴数额一倍以上三倍以下的罚款”。
从《中华人民共和国社会保险法》上述规定可知：用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金;职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴，但如果用人单位未依法代扣代缴，该法未明确规定应向谁追缴以及是否加收滞纳金。
《实施〈中华人民共和国社会保险法〉若干规定》(人力资源和社会保障部第13号令)第二十条规定：“职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴。用人单位未依法代扣代缴的，由社会保险费征收机构责令用人单位限期代缴，并自欠缴之日起向用人单位按日加收万分之五的滞纳金。用人单位不得要求职工承担滞纳金”;第二十一条规定：“用人单位因不可抗力造成生产经营出现严重困难的，经省级人民政府社会保险行政部门批准后，可以暂缓缴纳一定期限的社会保险费，期限一般不超过1年。暂缓缴费期间，免收滞纳金。到期后，用人单位应当缴纳相应的社会保险费”;第二十二条规定：“用人单位按照社会保险法第六十三条的规定，提供担保并与社会保险费征收机构签订缓缴协议的，免收缓缴期间的滞纳金”;第二十三条规定：“用人单位按照本规定第二十一条、第二十二条缓缴社会保险费期间，不影响其职工依法享受社会保险待遇”。
可以看出，人力资源和社会保障部在其管辖范围内，统一了用人单位未依法代扣代缴社会保险费时的追缴模式，即由社会保险费征收机构责令用人单位限期代缴职工应当缴纳的社会保险费，并自欠缴之日起向用人单位按日加收万分之五的滞纳金，且用人单位不得要求职工承担滞纳金。但该规定似乎与《中华人民共和国社会保险法》有关社会保险费由用人单位和职工共同缴纳的规定不一致，不合理加重了企业的负担，在将来完善法律规定时，不宜借鉴。
但值得肯定的是，人力资源和社会保障部有关免收缓缴期间的滞纳金的规定，是符合目前实际的好办法：由于历史原因，多数欠缴社会保险费的用人单位经营状况都不太理想，能多方筹措资金补缴社会保险费都比较困难，如果再加收滞纳金，则部分用人单位可能是无法承担的。
三、完善相关规定的建议
《国税地税征管体制改革方案》明确：自2019年1月1日起，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务机构统一征收。为打消企业对可能加大社会保险费征缴力度导致成本上升的担忧，继2018年9月6日的国务院常务会议给企业吃了“定心丸”后，2018年9月18日的国务院常务会议再次强调，确保社保现有征收政策稳定，对历史形成的社会保险费征缴参差不齐等问题，严禁自行集中清缴，及时打消了市场的顾虑。据此，今后完善相关法律规定应贯彻国务院常务会议精神，尊重历史、立足实际，平衡用人单位与劳动者利益。
用人单位及缴费人缴纳社会保险费，既是对社会的义务，也是对劳动者的义务，兼具公法与私法双重性质。从私法角度分析，缴费人无法定理由而在一定年限内未主张债权的，其权利就无法得到法律的有效保护，且缴费人自身对不如实缴纳社会保险费往往也负有一定责任，仅仅为了维护缴费人利益而无限期追缴不合理;从公法角度分析，社会保险费也应该有追缴期限的限制。因此，从法理角度分析，社会保险费欠费的追缴应有期限的限制。由于社会保险费过去主要由人社部门征管，税务机关一般处于代征的地位，因此，有关税务机关征收社会保险费的规定尚不健全，尤其是赋予税务机关的追缴权限尚不明确。建议在今后完善有关法律法规时，进一步完善《劳动保障监察条例》第二十条的规定，明确税务机关对违法行为无连续或者继续状态的，自行为终了之日起计算，在2年内未被有关行政部门发现，也未被举报、投诉的，不再追缴相应的社会保险费欠费。
有关扣缴责任，可以参照《税收征收管理法》第六十九条有关扣缴义务人未依法履行扣缴个人所得税义务的规定，明确职工应当缴纳而未缴纳的社会保险费，仍由用人单位代扣代缴，但不加收滞纳金，且在职工不愿意缴纳的情况下，用人单位在向征收单位报告并得到征收单位确认后，不再履行该部分社会保险费的代扣代缴义务。
对于用人单位欠缴社会保险费的滞纳金，则可以参照人力资源和社会保障部第13号令的有关规定，对部分困难企业，在满足一定条件后，免予加收。
(作者张学干为税务律师)
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